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虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯_康瑛

来自:未知 作者:admin 发布时间:2017-11-15 10:54 点击次数:

DOI:10.16092/j.cnki.1001-618x.2005.06.005

 

法学杂志 !"# $%&’(%’ )"*"+&(’刑法学刑诉法学

 

 

 

虚开增值税专用发票罪是否属于目的犯

 

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康 瑛

 

(北京市高级人民法院北京,---.,)

 

 

  内容提要:虚开增值税专用发票罪作为较为新型的犯罪,囿于罪状表述及相关理论研究不足,其主观罪过的界定存在较大争议,直接关涉司法实践中罪与非罪的认定,意义重大,本文从刑法目的解释出发,结合目的犯理论,对该罪的主观罪过进行了科学分析。

 

关键词:增值税专用发票虚开主观罪过目的犯

 

 

从《刑法》分则罪状规定看,《刑法》第!"#条规定的虚看,是对商品生产和流通中各个环节的新增价值或商品

 

开增值税专用发票罪属于故意犯,由于第!"#条并未规定附加值进行征税,其纳税的税额为销项税额减去进项税

 

有特定主观要件,理论上一般认为其属于行为犯,只要实额的差额部分,根据税款抵扣制,在任何一个环节所应交

 

施了虚开增值税专用发票的行为就可成立本罪,但构成纳的增值税都应通过商品销售或劳务的提供转嫁给下一

 

本罪是否要求特定犯罪目的,则存在肯定说与否定说的环节的纳税人。增值税专用发票作为销货方纳税义务和

 

争论:肯定说认为,本罪具有谋取非法利益的目的!,《刑购货方进项税额的依据,是购货方或出口方据以向国家

 

法》第!"#条虽然没有明确目的要件,但虚开增值税专用税务机关抵扣税款或申请出口退税的凭证依据,在我国

 

发票罪作为“危害税收征管罪”的一种,根据立法原意,应境内从事应税活动的一般纳税人必须按规定如实开具,

 

当具备偷骗税款等牟取非法利益的目的。" 否定说认为,如果其中任何一个环节虚构销售或出口事实而被其他一

 

一般来说,行为人主观上都是以营利为目的,但法律上并般纳税人用于进项抵扣或出口退税,在纳税申报人事实

 

未规定以“营利为目的”是本罪在主观方面的必备要件,上并未缴纳该笔税款的情况下,国家据之进行了所谓的

 

因此,如果以其他目的虚开增税专用发票的,也构成本税款抵扣或出口退税,就会造成国家税款流失。可见,由

 

罪。# 本罪是否属于目的犯,涉及罪与非罪的界限,不能于增值税专用发票具有其他一般发票所不具备的作为抵

 

不引起重视,应对之进行科学分析。扣税款和出口退税依据的功能,虚开增值税专用发票的

 

一犯罪行为便直接侵犯了国家对增值税专用发票的管理制

 

刑法的解释与适用决不是简单的逻辑推理,必须结度,最终会造成国家税款流失。因此,从本罪侵害的直接

 

合本罪的社会危害本质特征和立法原意,进行实质解释客体出发,我国《刑法》将虚开增值税专用发票罪规定在

 

才能得出正确的结论。《刑法》第三章第六节“危害税收征管罪”中。据此,任何虚

 

首先,从虚开增值税专用发票犯罪危害的本质特征开增值税专用发票犯罪都应当是实际侵害或可能侵害到

 

和刑法保护的法益进行考察:根据《增值税暂行条例》、国家税收的行为,既包括已然的实际侵害,也包含未然的

 

《增值税专用发票使用规定》和《发票管理办法》及有关实可能侵害。如果行为人虚开了增值税专用发票但主观上

 

施细则的规定,我国实行的是生产型增值税,从计税原理并不打算用于抑或客观上也不可能用于税款抵扣或骗取

 

 

作者简介:康瑛(!"#$%),男,河北邢台人,北京市高级人民法院刑二庭法官,中国政法大学刑事司法学院博士研究生。

 

! 周光权:《刑法各论讲义》,清华大学出版社 !""@ 年版,第 !AB 页。

 

" 岳彩林:《虚开增值税专用发票犯罪行为的认定及法律适用》,载《法律适用》!""B 年第 C 期。

 

# 周道鸾、张军主编:《刑法罪名精释》,人民法院出版社 !""@ 年版,第 !DC 页。

 

 

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刑法学刑诉法学!"# $%&’(%’ )"*"+&(’ 法学杂志

 

 

出口退税,那么这种虚开行为仅是违反了国家发票管理规定,具有行政违法性,应受相应行政处罚!,不应认定为具备刑事违法性意义上的虚开行为。

 

  其次,从立法的历史原意考察,!""# 年我国实行了全面的税制改革,其中一项重要的改革就是建立了以增值税为主的流转税制度。然后,随着新税制的实行,许多犯罪分子将增值税专用发票作为迅速发财的手段,大肆进行虚开、伪造和出售增值税专用发票的犯罪活动,给国家造成巨大税款流失,犯罪数额触目惊心。为依法严厉打击此类犯罪,立法机关迅速作出反应,!""$年!%月&%日全国人大常委会出台了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称!""$年《决定》),其中增加了虚开增值税专用发票等若干新罪名,并为之配置了包括死刑在内的极高法定刑。!""’年《刑法》修订之时,

 

 对!""$年《决定》的内容基本吸纳。从立法背景看,当时主要是针对那些利用增值税专用发票进行虚开等手段进行抵扣税款造成国家税款大量损失的犯罪行为(出于其他目的的所谓虚开情况当时尚未出现)。!""$年《决定》中关于立法目的非常明确:“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收,特作如下规定 ??”而 且,!""(年!!月!$

 

日最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(以下简称!""(年《解释》)中对虚开增值税专用发票列举规定为三种情形:(!)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;())有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(&)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。从该司法解释规定的对构成虚开的这三种情形可以看出,!""(年《解释》将虚开将值税专用发票的客观行为进行了狭义解释,只限定在可能造成国家税款损失的情况内,且除明示列举三种情形外并没有弹性条款进行兜底从而给其他虚开行为留有解释涵括的余地,这是立法解释为了达到将广义上的一些虚开增值税专用发票的行为排除在外避免滥施刑罚而作出的实质解释。因为刑法作为其他部门法的保障法,调整的是最严重的社会冲突,具有最后手段性的特点,将那些不具有危害到国家

 

 

税收征管本质特征的虚开行为排除在刑事处罚之外是刑法本质和目的的必然要求。

 

  再次,从本罪的法定刑考察:虚开增值税专用发票罪属于重罪,最高可以判处死刑,且本罪的各个量刑档次升降确定的主要依据是虚开税款数额,根据分则条文和有关司法解释的规定,虚开税款数额!%万元以上就属于“虚开的税款数额较大”,应适用第二档刑罚在&年以上!%年

 

以下量刑;虚开税款数额$%万元以上的就属于“虚开的税款数额巨大”,应适用第三档刑罚在!%年以上量刑。而在实践中,一旦实施虚开增值税专用发票行为,其虚开的数额往往成百上千万,在第三档量刑的属多数情况,当然如果主观出于偷骗税款故意造成了或可能造成国家税款损失的结果,对这种虚开增值税专用发票行为以本罪进行重刑严惩可以做到罪刑相称;但反之,如果出于其他目的,主观上不想客观上也不能达到偷骗国家税款结果的,如一个人拣到一叠增值税专用发票,出于好奇随意填开而任意丢弃,对这种不会造成国家税款损失的行为予以犯罪处理并且是处以重刑,显然违背了本罪的立法初衷。任何犯罪都是同时具有形式的违法性与实质的违法性的行为,所以“对于刑法规定的犯罪构成要件,仍然必须从实质意义上进行解释,从而使刑法规定的犯罪真正限定在具有严重的法益侵犯性的行为之内。举轻以明重,观察《刑法》对偷税罪和骗取出口退税罪的法定刑,作为《刑法》分则规定的均会直接造成国家税款损失的两种税收犯罪,偷税罪的最高刑为’年有期徒刑,骗取出口退税罪的最高刑为无期徒刑,而如果行为人虚开增值税专用发票主观上不具备偷骗税款的目的客观上也没有造成国家税款的损失,行为人却要承担重于那些社会危害远远大于自己的犯罪的刑罚是不符合公正理念的,有违罚刑相适应的基本原则。《刑法》为什么对虚开增值税专用发票犯罪行为的刑罚规定如此之重?是因为行为人行为的主观恶性和可能造成的客观损害非常之大,而绝不是针对仅仅危害发票管理秩序的形式上的虚开行为。既然《刑法》对虚开增值税专用发票罪规定了如此严厉的法定刑,那么在犯罪构成要件的解释上就应予以考虑,对立法者

 

 

 

 

的意图予以尊重。

 

  综上,从虚开增值税专用发票犯罪的本质特征和保护法益考察,从立法原意出发,结合本罪的重刑配置,为了做到准确严惩罪犯保障人权,“尽管《刑法》没有明文规

  

 

 

 ! !""& 年 !) 月 )& 日施行的《发票管理办法》第 &( 条规定:“未按照规定开具发票的,属于违反发票管理法规的行为,应由税务机关责令限期改正,没收非法所得,可以并处一万元以下的罚款”;同日施行的《发票管理办法实施细则》第 #* 条规定了“单联填开或上下联金额、增值税销项税额等内容不一致”、“转借、转让、代开发票”、“虚构经营业务活动,虚开发票”、“未经批准,跨规定的使用区域开具发票”等 !$ 种“未按规定开具发票的行为”,虚开增值税专用发票的行为无疑属于该实施细则规定的“未按规定开具发票”,应处以相应行政处罚。

 

 

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法学杂志 !"# $%&’(%’ )"*"+&(’刑法学刑诉法学

 

 

 定,通过限制解释将本罪确认为目的犯”(非法定的目的犯)! 就成为目的论解释的必然结论,“对犯罪构成要件的解释是刑法解释的主要内容,当不同的解释方法得出多种结论或者不能得出妥当结论时,就必须以目的论解释为最高准则(当然应受罪刑法定原则的制约)。之所以由目的解释论起最终决定作用,显然是因为目的是全部法律的创造者,每条法律规则的产生都源于一种目的”。" 所

 

以,构成本罪,行为人的主观罪过中应有“偷骗国家税款”的目的,否则不能以本罪论处。本罪是目的犯的主张,在实

 

务界也逐渐达成共识#,且最高人民法院已有判例公布$。

 

 

  刑法理论上的目的犯,是指以一定目的作为主观构成要件的犯罪,表现为两种情形:一种是行为人实施符合构成要件的行为就可以(但并非必然)实现的目的,如贷款诈骗罪,只要行为人实施了诈骗银行或其他金融机构的贷款的行为,就可以实现非法占有目的。另一种是行为人实施符合构成要件的行为后,还需要行为人或第三者实施其他行为才能实现的目的,如走私淫秽物品罪,只有在走私行为完成之后实施其他相关行为,才能实现牟利或者传播目的。% 前者德国刑法理论称为断绝的结果犯,日本学者称为直接目的犯;后者德国刑法理论称为缩短的结果犯,日本学者称为间接目的犯。& 从目的犯概念的功能来看,其功能意义在于,强调犯罪的成立必须具备特定的犯罪目的;如果不具备该特定目的,行为的侵害尚未达到追究刑事责任的程度,这种情况下特定目的具有了区分罪与非罪的功能;或者具备这种目的的行为反映出对法益的侵害程度,从而具有区分此罪与彼罪的功能。

 

   在理论上,根据《刑法》分则有无明文规定,目的犯可以分为法定的目的犯和非法定的目的犯。法定的目的犯,在《刑法》上有明文规定,在理解适用上也不会发生歧义;而非法定的目的犯,《刑法》条文无明文规定,需要根据一定原则予以解释补充,往往容易引起争议。就某些犯罪来说,不管《刑法》对其特定的犯罪目的是否作出明文规定(有的属于立法技术问题,有的属于法律漏洞),如果该特定的犯罪目的都具有犯罪成立的功能意义,对于犯罪成立来说都不可缺少,则该犯罪就是目的犯,如《刑法》规定

 

 

 的几种金融诈骗罪,条文虽未规定“非法占有目的”,但根据诈骗类犯罪的本质特征,这几种犯罪均属于非法定目的犯。《刑法》第!"#条规定的虚开增值税专用发票罪对以

偷骗税款目的并无明文规定,应属于非法定的目的犯。

 

   结合我国犯罪故意的概念,从虚开增值税专用发票罪的主观故意看,皆属于缩短的结果犯也即间接目的犯,实践中可分为两种情况:一种是为了抵扣税款或骗取出口退税款而虚开增值税专用发票的,尤其是对于为自己虚开和让他人为自己虚开者,其故意内容显然属于直接故意,即明知不得虚开而虚开并积极追求偷骗税款结果的发生,一般虚开后如果未至案发则会继续实施持票向税务机关或海关等部门申请抵扣税款或骗取出口退税的行为;另一种是出于牟利动机,为了获取所谓“开票费 ”、“好处费”、“介绍费”或其他利益而虚开的,尤其是对于为他人虚开或介绍他人虚开者,一般只有虚开或介绍行为而并不实施持票进行税款抵扣或骗取出口退税的行为,其故意内容则包括直接故意也包括间接故意,即行为人对于这种虚开增值税专用发票的行为可能造成国家税款损失的后果(虚开的发票被他人用来抵扣税款或骗取出口退税)是明知的,对于这种结果的心理既可以是希望,也可以是放任。当然,如果在放任的主观心态情况下则属于间接故意,是否仍认为是目的犯似有疑义,因为依据我国传统刑法理论,犯罪目的只存在于直接故意中,间接故意中不存在犯罪目的,但是,在缩短的结果犯(间接目的犯)情况下,行为人追求的目的和放任的结果内容不同不具有同一性时,二者可以同时存在于行为人的主观心理中,在此意义上,套用德日刑法中的目的犯概念,可以将其称为目的犯。这种对可能造成偷骗国家税款的危害后果持放任态度的虚开或介绍虚开行为,行为人主观上追求的是为了获取所谓“开票费”、“好处费”、“介绍费”或其他利益,但对于其他人可能持其虚开出的增值税专用发票去偷骗税款的可能性是明知的,出于牟利目的而放任这种危害结果的发生。此类行为属于抵扣或骗取税款的上游行为,社会危害严重,为预防之后的偷骗税款犯罪的发生有必要予以重刑惩治,因而“本罪属于抽象的危险

 

犯” 。(下转第 ,-, 页)

 

 

 

! 陈兴良:《目的犯的法理探究》,载《法学研究》!""$ 年第 % 期。

 

"张明楷:《刑法分则的解释原理》,中国人民大学出版社 !""$ 年版,第 &$! 页。

 

 #!""! 年 ’ 月 $ 日,最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出:刑法第 !"# 条虽然没有规定目的要件,但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中,根据立法原意,应当具备偷骗税款的目的。被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为,但主观上不具有偷骗税款的目的,亦未实际造成国家税收损失的,与虚开增值税专用发票罪的社会危害性具有本质区别,不能以犯罪论处。

 

$ 见“芦才兴虚开抵扣税款发票案”,载《刑事重刑参考》,法律出版社 !""& 年第 ’ 期。

 

%’ 张明楷:《刑法学》,法律出版社 !""% 年版,第 !#" 页、第 ’$’ 页。

 

&[日]大  仁:《刑法概论(总论)》,冯军译,中国人民大学出版社 !""% 年版,第 &!$ 页。

 

 

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青 年 法 苑!"# $%&’(%’ )"*"+&(’ 法学杂志

 

不仅将使保险实务之运作无所适从,且因目前实务上受一方的免责事由如何,颇值得讨论。根据《道路交通安全

限本条之规定,未论究受害人有无特定事由或过失即予法》第 &% 条的规定,似乎只有在非机动车驾驶人、行人故

全额赔偿,亦与公平正义原则相违。江朝国先生进而质意的场合下,机动车一方才能免责。对在因不可抗力、机

疑,此等未有任何免责事由之规定,因赔偿事故激增,赔动车一方以外的第三方造成损害的情况下,机动车一方

偿数额难以因免责事由而降低,势必导致本法实施后保能否免责,没有作出规定。在非机动车驾驶人、行人一方

险费大幅提高,又岂是投保大众所乐见?再者,无任何免有过失的情况下,应当适用过失相抵,但对如何适用则缺

责要件已使本法逸脱责任保险之立法原则,而易与伤害乏相应细则。笔者认为,以上亦应参考日本的立法经验。

保险或第一人保险之立法模式混淆,实非恰当立法方在日本,通常认为,《自动车损害赔偿保障法》第 ’ 条规定

式。 !的免责三要件仅仅是列举性的,它不排除将其他(三点以

根据我国《道路交通安全法》第 &% 条的规定,机动车外的)情形作为免责事由,即不可抗力、正当防卫等亦当

之间发生交通事故的,适用过错责任原则,即由有过错的然应理解为运行供用者所能获得免责之事由。对于这一

一方承担责任,双方都有过错的,按照各自过错的比例分点,如果考察该法第 ( 条的规定亦是很清楚的。#而对于

担责任。机动车与非机动车驾驶人、行人之间发生交通事过失相抵在机动车损害赔偿上运用时,需要制定一个相

故的,适用无过错责任原则,即由机动车一方承担责任,对稳定的过失相抵比例基准,以便供司法实务参考。这一

但是,有证据证明非机动车驾驶人、行人违反道路交通安比例基准随着事故本身复杂情况的出现和经济条件的变

全法律、法规,机动车驾驶人已经采取必要处置措施的,化需要适时地进行调整,以便使其更接近公平性与妥当

减轻机动车一方的责任。交通事故的损失是由非机动车性。日本的比例基准正是在司法实务的要求下不断修改

驾驶人、行人故意造成的,机动车一方不承担责任。在免和完善起来的,从分类方法、内容设置到比例计算都颇有

责事由方面,过错责任的免责事由较易理解,侵权责任中参考价值。$

通常采用的抗辩事由,如依法执行职务、正当防卫、紧急这里还有另外一个问题值得探讨,即如果受害人直

避险、受害人同意、自助、受害人过错、第三人过错、不可接向保险公司主张请求权,保险公司可否以保险合同中

抗力和意外事故等",均可适用。而在无过错责任,即机动规定的对抗被保险人的抗辩事由对抗受害人?笔者对此

车与非机动车驾驶人、行人之间发生交通事故的,机动车亦持此肯定态度。限于篇幅,理由不再详细阐述。

 

(上接第 #) 页)

综上,根据我国《刑法》中的犯罪故意概念,对于虚开在司法实践中,对于为制造企业虚假繁荣,相互对开

增值税专用发票的主观罪过可界定为:明知自己虚开增或循环虚开增值税专用发票的行为,由于行为人主观上

值税专用发票的行为会造成或可能造成国家税款损失的非以偷骗税款为目的,客观上已按规定缴纳税款甚至还

结果,希望或放任这种结果的发生。多交一部分本不应向国家交纳的税款,不具有偷骗税款

目的犯中的目的,被称为“超过的主观要素”或“超过的目的与现实可能,不应以虚开增值税专用发票罪论处;

的内心倾向”,即目的犯中的目的,只要存在于行为人的对于在货物销售过程中,一般纳税人为夸大销售业绩,虚

内心即可,不要求存在与之相对应的客观事实;换言之,增货物销售环节,虚开进项增值税专用发票和销项增值

目的实现与否,既不影响犯罪的成立,也不影响犯罪既遂税专用发票,已经依法缴纳增值税并未造成国家税款损

的认定。据此,虚开增值税专用发票犯罪的行为人只要主失的,不应以虚开增值税专用发票罪论处;对于代开的

观上具备偷骗税款的目的(包括希望和放任这种结果发发票有实际的经营活动相对应的,由于存在真实的经营

生两种情况),客观上实施了虚开或介绍行为,就构成本活动,没有也不可能造成国家税收损失,主观上没有偷

罪既遂,至于是否造成国家税款的实际损失,不影响既遂骗税款的故意,客观上与虚开增值税专用发票罪的社会

的认定,只是作为加重法定刑的情节具有量刑意义。危害性具有本质区别,也不应以本罪论处。

 

 

! 江朝国:《强制汽车责任保险法》,第 !!!"!!# 页,

 

" 王利明、杨立新编著:《侵权行为法》,法律出版社 !$$% 年版,第 &% 页。

 

#$ 李薇:《日本机动车事故损害赔偿法律制度研究》,法律出版社 !$$& 年版,第 !! 页。

 

 

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